대법원 2017도12649

상고이유(상고이유서 제출기간이 지난 후에 제출된 상고이유보충서의 기재는 상고이유를 보충하는 범위 내에서)를 판단한다. 1. 회계분식으로 인한 주식회사의 외부감사에 관한 법률(이하 ‘외부감사법’이라 한다) 위반 및 자본시장과 금융투자업에 관한 법률(이하 ‘자본시장법’이라 한다) 위반 부분에 대하여 가. 피고인 1의 상고이유 제1점 1) 원심이 인정한 사실과 이를 기초로 한 판단 등은 다음과 같다. 가) (1) 공소외 1 주식회사(이하 ‘공소외 1 회사’라 한다)는 내부 사무처리에서 해양 프로젝트 공사 계약을 수익 정산의 방식에 따라 ‘확정도급공사’와 ‘정산공사’로 분류하였다. 그런데 확정도급공사에 대해서는 계약의 성질상 사후에 공사비가 증가하더라도 발주자에게 체인지오더(Change Order, 공사대금 추가정산)의 형태로 공사비 추가 요구에 대한 승인을 기대하기 어렵다. 과거 경험상으로도 확정도급공사의 경우 정산공사와는 달리 증가된 공사비 등과 관련된 체인지오더를 발주자에게 요청하였을 때 그에 대한 승인을 거의 받지 못하였거나, 발주자로부터 실제로 이를 확보하는 과정이 쉽지 않았다. 이로 인하여 외부감사인이던 공소외 2 회계법인도 확정도급공사와 관련된 경우 발주자와 체인지오더 승인에 관한 합의가 있기 전에는 이를 계약수익으로 인식하는 데에 소극적인 입장을 보였다. (2) 한편 당시 공소외 1 회사의 재무회계에 적용되던 국제회계기준 중 ‘건설계약’에 관한 기업회계기준서(제1011호, 2007. 11. 23. 제정되고, 2015. 12. 24. 개정되기 전의 것)에 의할 때, 계약금액의 확정 여부 또는 정산 가능성에 따라 계약은 ‘정액계약’과 ‘원가보상계약’의 2가지로 구분될 수 있고, 계약의 유형별로 계약수익의 인식 등 회계처리에 있어 그 취급이 다르다. 또한 계약수익의 구성항목에는 최초에 합의된 계약금액 외에 공사변경 등에 따라 추가되는 금액이 있을 수 있으나, 이를 계약수익으로 인식하기 위해서는 발주자가 공사변경 사실과 그에 따른 금액을 승인할 가능성이 높고, 그 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있을 것이 요구된다. (3) 계약 체결 당시 금액이 확정되어 사후 정산의 가능성이 적은, 정액계약의 유형에 속하는 확정도급공사와 관련된 체인지오더 등에 대해서는, 발주자의 지시에 의한 것으로서 이미 승인을 받아 지급이 확정되지 않았다면, 공소외 1 회사의 입장에서는 예상치 않게 공사비가 추가될 사유라고 하더라도 계약의 성질상 그에 상응한 보상으로서 체인지오더에 따른 금액을 계약수익에 반영하기 위해서는 별도로 발주자의 승인 가능성, 금액의 측정 가능성에 관한 신중한 평가가 필요하다. 따라서 확정도급공사와 관련된 체인지오더로서 사업계획에 계상되었으나 미확정된 채 결산에 반영되지 않고 남아 있던 부분은, 당해 회계연도 감사보고서 발행일인 다음 해 3월 중순경까지 서면, 이메일 등을 통해 발주자로부터 그에 대한 승인의 의사가 있었다는 사실을 별도로 확인할 수 있는 때에 한하여, 계약수익에 추가하여 분식액 산정에 반영될 수 있다. 나) 또한 자산 손상 발생에 따른 대손 처리의 필요성이 문제가 된 공소외 3 회사, 공소외 4 회사, 공소외 5 회사, 공소외 6 회사 등 4개 발주사에 대해 보유한 장기매출채권의 회수 가능성이 현저히 낮아졌음을 공소외 1 회사가 구체적으로 인식할 수 있었던 각각의 시기 및 상세한 경위, 위 장기매출채권 관련 대손충당금의 분식을 포함한 회계분식 사실이 외부로 알려진 후 조작된 회계 항목 등에 대해 전기오류수정이 이루어진 2015회계연도 재무제표에 대한 공소외 2 회계법인의 회계감사 결과 및 공소외 7 회계법인의 공소외 1 회사에 대한 2015년 재무실사 결과 등을 비롯한 판시 각 사정을 종합해 볼 때, 공소외 1 회사가 과거기간에 이미 인식하였어야 함에도 고의적으로 은닉하였던 위 4개 발주사에 대한 장기매출채권 관련 대손충당금을 그러한 중대한 오류를 최초로 인식한 2015회계연도를 기준으로 소급하여 2013회계연도와 2014회계연도의 2개 기간에 걸쳐 각 나누어 설정하여 분식액을 산정한 것이 현저히 부당하다고 보이지 않는다. 2) 원심은 이어, 피고인 1의 항소이유 주장, 즉 회계연도별 분식액을 산정하면서 확정도급공사와 관련된 미확정 체인지오더는 이메일 등 서면에 의한 증빙을 갖추지 못하였다고 하더라도, 발주자로부터의 승인 가능성이 인정되는 한 공소외 1 회사의 수주계약에 따른 총계약수익에 추가로 반영되어야 하고, 전임 대표이사 재임 기간 중 발생된 장기매출채권의 손상에 따른 대손충당금으로 재무제표에 계상되지 않았던 부분은 손실액에서 제외되어야 한다는 주장을 배척하였다. 3) 범죄사실의 인정은 합리적인 의심이 없는 정도의 증명에 이르러야 하나(형사소송법 제307조 제2항), 사실인정의 전제로 행해지는 증거의 취사선택 및 증거의 증명력은 사실심 법원의 자유판단에 속한다(형사소송법 제308조). 원심의 사실인정을 다투는 취지의 상고이유 주장은 실질적으로 사실심 법원의 자유판단에 속하는 원심의 증거 선택 및 증명력에 관한 판단을 탓하는 것에 불과하다. 그리고 원심판결 이유를 적법하게 채택된 증거들과 이 사건 조선업 수주계약의 계약수익 인식, 장기매출채권의 손상에 따른 대손 처리, 전기오류수정 등에 적용되는 기업회계기준의 제반 규정 등에 비추어 살펴보면, 위와 같은 원심의 판단은 수긍할 수 있다. 거기에 상고이유 주장과 같이 기업회계기준의 해석 및 적용에 관한 법리를 오해하거나 증명책임에 어긋나며 자유심증주의의 한계를 벗어나는 등의 위법이 없다. 나. 피고인 1의 상고이유 제2점 및 제3점, 피고인 2의 상고이유 제3점 형사소송법 제383조 제4호에 의하면, 사형, 무기 또는 10년 이상의 징역이나 금고가 선고된 사건에 한하여 원심판결에 중대한 사실의 오인이 있어 판결에 영향을 미쳤음을 이유로 상고할 수 있다. 피고인들에 대하여 그보다 가벼운 형이 선고된 이 사건에서, 사실심인 원심의 전권에 속하는 증거취사와 사실인정의 잘못을 다투거나 원심이 인정한 사실과 다른 사실관계를 전제로 하여 법리오해가 있다고 지적하는 취지의 이 부분 상고이유의 주장은 적법한 상고이유가 되지 못한다(대법원 2017. 5. 31. 선고 2017도3894 판결 등 참조). 나아가 2인 이상이 범죄에 공동 가공하는 공범 관계에서, 공모는 법률상 어떤 정형을 요구하는 것이 아니고, 2인 이상이 공모하여 어느 범죄에 공동 가공하여 그 범죄를 실현하려는 의사의 결합만 있으면 된다. 비록 전체의 모의과정이 없었다고 하더라도, 수인 사이에 순차적 또는 암묵적으로 상통하여 그 의사의 결합이 이루어지면 공모관계가 성립한다. 그리고 이러한 공모가 이루어진 이상 실행행위에 직접 관여하지 않은 자라도 다른 공모자의 행위에 대하여 공동정범으로서 형사책임을 진다(대법원 2000. 11. 10. 선고 2000도3483 판결 등 참조). 공모공동정범에서 공모나 모의는 범죄사실을 구성하는 것으로서 이를 인정하기 위해서는 엄격한 증명이 요구되지만, 피고인이 그 실행행위에 직접 관여한 사실을 인정하면서도 공모의 점과 함께 범의를 부인하는 경우에는, 이러한 주관적 요소로 되는 사실은 사물의 성질상 범의와 상당한 관련성이 있는 간접사실 또는 정황사실을 증명하는 방법에 의하여 증명할 수밖에 없다. 무엇이 상당한 관련성이 있는 간접사실에 해당할 것인가는 정상적인 경험칙에 바탕을 두고 치밀한 관찰력이나 분석력에 의하여 사실의 연결상태를 합리적으로 판단하는 방법으로 하여야 한다(대법원 2003. 1. 24. 선고 2002도6103 판결 등 참조). 원심은 판시와 같은 이유로, 피고인 2는 2012회계연도부터 2014회계연도까지, 피고인 1은 2013회계연도와 2014회계연도에 각 당기순이익 등의 적자 사실을 은폐하기 위해 공사손실충당금, 장기매출채권 대손충당금 및 자회사 손상을 과소계상하는 방법으로, 허위의 재무제표 및 사업보고서가 작성, 공시되는 데에 공모하여 관여한 사실을 인정하였다. 이어 피고인들의 그러한 행위는 포괄하여 기업회계기준서를 준수하지 아니한 채 허위의 재무제표, 사업보고서 등을 작성한 데에 따른 외부감사법 위반죄 및 자본시장법 위반죄를 구성하고, 피고인들이 적극적으로 담당 직원들에게 회계분식에 대한 지시를 하지 아니하였다거나 피고인 2가 재무총괄부사장으로 부임한 초기에 장기매출채권의 대손충당금 처리 등에 문제가 있음을 인식하고 이를 해결하려고 노력하였다는 등의 사정만으로는 그 죄책을 면할 수는 없다고 판단하였다. 원심판결 이유를 앞에서 본 법리와 적법하게 채택된 증거들에 비추어 살펴보면, 원심의 위와 같은 판단에 상고이유 주장과 같이 공모공동정범의 성립, 유죄의 증명 정도에 관한 법리를 오해하여 필요한 심리를 다하지 아니하거나, 논리와 경험의 법칙에 반하여 자유심증주의의 한계를 벗어나거나, 이유가 모순되는 등의 위법이 없다. 다. 피고인 1의 상고이유 제4점 1) 상고심은 항소법원 판결에 대한 사후심이므로, 항소심에서 심판대상이 되지 않은 사항은 상고심의 심판범위에 들지 않는 것이어서, 피고인이 항소심에서 항소이유로 주장하지 아니하거나 항소심이 직권으로 심판대상으로 삼은 사항 외의 사유는 상고이유로 삼을 수 없다(대법원 2015. 10. 29. 선고 2015도9010 판결 등 참조). 피고인 1에 대한 공소사실 중 피고인 2 등과 공모한 2013회계연도와 2014회계연도에 관한 허위 재무제표 작성·공시 부분을 유죄로 인정한 원심판결에, 외부감사법 위반죄의 성립요건으로서 ‘공시’의 방법에 관한 법리를 오해하여 필요한 심리를 다하지 아니한 잘못이 있다는 취지의 주장은, 위 피고인이 이를 항소이유로 삼거나 원심이 직권으로 심판대상으로 삼은 바 없는 것을 상고심에 이르러 비로소 주장하는 것으로, 적법한 상고이유가 될 수 없다. 2) 나아가 살펴보아도 아래와 같은 이유로 상고이유 주장은 받아들일 수 없다. 외부감사법 제14조 제1항, 같은 법 시행령 제7조 제4항에 의하면, 외부감사법상 재무제표의 공시방법은 상법 제448조 제1항에 의하도록 되어 있고, 상법 제448조 제1항에 의하면, 이사는 정기총회회일의 1주간 전부터 재무제표를 본점에 5년간, 그 등본을 지점에 3년간 비치함으로써 재무제표를 공시하도록 규정하고 있다. 그러므로 외부감사법 제20조 제1항에서 정한 허위의 재무제표를 작성·공시한 범죄는 정기총회회일의 1주일 전부터 재무제표를 본점에 비치한 때에 성립한다고 보아야 한다(대법원 2004. 6. 24. 선고 2004도520 판결 참조). 따라서 피고인 1이 피고인 2 등과 공모하여 2014년 1월경부터 3월경 사이에 2013회계연도 재무제표를, 2015년 1월경부터 3월경 사이에 2014회계연도 재무제표를 각 허위로 작성하여 금융감독원 전자공시시스템에 등록한 사실만을 이유로, 허위의 재무제표를 작성·공시한 범죄가 성립한 것으로 단정한 원심의 판단에는, 외부감사법상 허위 재무제표 작성·공시죄의 성립시기에 관한 법리를 오해한 위법이 있다 할 것이고, 이를 지적하는 상고이유 주장은 옳다. 그런데 적법하게 채택된 증거에 의하면, ① 공소외 1 회사는 매년 결산 업무를 주관하는 경영관리부서 내 회계1팀 소속 직원 3~4명을 공시담당자로 지정하여 작성된 결산 재무제표 등의 공시 관련 업무를 전담하여 수행하도록 한 사실, ② 공소외 1 회사는 2014. 3. 6. 임시이사회에서 2013회계연도 재무제표 승인안이 포함된 제14기 정기주주총회 상정안건 승인안을 내부적으로 의결하여 확정하였고, 같은 달 12일 금융감독원 전자공시시스템에 2014. 3. 28.에 개최할 예정인 제14기 정기주주총회 소집공고문을 등록하면서, 그 공고문에 당기 재무제표를 포함한 관련 자료를 ‘경영참고사항’으로 공소외 1 회사 본점 등에 비치해 두었다는 취지를 기재한 사실, ③ 공소외 1 회사는 2014. 3. 9. 임시이사회에서 2014회계연도 재무제표 승인안이 포함된 제15기 정기주주총회 상정안건 승인안을 의결하여 확정하였고, 같은 달 16일 금융감독원 전자공시시스템에 2014. 3. 31. 개최되는 제15기 정기주주총회 소집공고문을 등록할 때도, 그 공고문에 위와 같은 취지의 기재를 한 사실을 알 수 있다. 이러한 사실관계를 앞에서 본 법리에 비추어 살펴보면, 공소외 1 회사는 2013회계연도와 2014회계연도의 각 정기총회회일 1주일 전으로서, 각 정기총회소집공고문을 금융감독원 전자공시시스템에 등록할 무렵에는, 주주 등 이해관계인의 열람·등사 요구 등에 대비하기 위하여 위 공고문에 기재된 대로 본점 등에 해당 재무제표를 비치해 두는 방법으로 공시행위까지 마쳤다고 할 것이다. 사정이 그러하다면 판시 각 범행일자에 허위의 재무제표를 작성·공시한 범죄가 성립하였다고 본 원심의 결론은 결과적으로 정당하다. 라. 검사의 상고이유 1) 정산공사 관련 미확정된 체인지오더의 수익 인식의 적절성에 대한 주장 형사재판에서 공소가 제기된 범죄사실에 대한 증명책임은 검사에게 있고, 유죄의 인정은 법관으로 하여금 합리적인 의심을 할 여지가 없을 정도로 공소사실이 진실한 것이라는 확신을 가지게 하는 증명력을 가진 증거에 의하여야 한다. 그러므로 그와 같은 증거가 없다면 설령 피고인에게 유죄의 의심이 간다 하더라도 피고인의 이익으로 판단할 수밖에 없다(대법원 2006. 4. 27. 선고 2006도735 판결 참조). 원심은 제1심판결 이유를 인용하여 판시와 같은 사실을 인정한 다음, 정산공사의 경우 확정도급공사와는 달리 미리 정해진 기준에 따른 사후 정산을 전제로 하는 계약으로서, 상황 변동에 따라 계약금액이 증액될 가능성이 상당하다고 전제하였다. 이어 정산공사 관련 체인지오더의 회수 가능성이 없다는 점에 대한 검사의 증명이 부족한 이상, 피고인들에게 가장 유리하도록 연초 사업계획에 계상된 영업 목표 성격의 체인지오더에 대해서도, 계약수익으로 인식하여 분식액 산정에 반영해 주는 것이 특별히 부당하다고 보기 어렵다고 판단하였다. 그리하여 이를 다투는 검사의 항소이유 주장을 받아들이지 아니하고, 2012년부터 2014년까지의 회계분식 관련한 외부감사법 위반 및 자본시장법 위반 부분에 대한 공소사실 일부를 무죄로 판단한 제1심판결을 그대로 유지하였다. 원심의 사실인정을 다투는 취지의 상고이유 주장은 실질적으로 사실심 법원의 자유판단에 속하는 원심의 증거 선택 및 증명력에 관한 판단을 탓하는 것에 불과하다. 그리고 원심판결 이유를 앞에서 본 법리와 기록에 비추어 살펴보아도, 위와 같은 원심의 판단에는 상고이유 주장과 같이 기업회계기준의 계약수익 인식 등에 관한 법리를 오해하거나, 증명책임에 어긋나거나 자유심증주의의 한계를 벗어나는 등의 위법이 없다. 2) 피고인 1의 2012년도 회계분식에 대한 관여 여부에 관한 주장 원심은, 판시 사정을 종합하여, 피고인 1이 2012회계연도 재무제표 작성이 허위로 이루어졌다는 사실에 대해서는 알지 못하였고, 그 회계분식 행위에 관여한 바가 없다고 판단하였다. 그리하여 이를 다투는 검사의 항소이유 주장을 받아들이지 아니하고, 2012년도 회계분식 관련 외부감사법 위반 및 자본시장법 위반 부분에 대하여 무죄로 판단한 제1심을 그대로 유지하였다. 이 부분 상고이유 주장도 사실심인 원심의 전권 사항인 고의 여부에 관한 사실인정을 다투는 것으로서, 원심의 증거 선택 및 증인 진술의 신빙성 등 증명력에 대한 판단을 탓하는 것에 불과하다. 나아가 원심판결 이유를 기록에 비추어 살펴보아도 원심의 위와 같은 판단에 상고이유 주장과 같이 회계분식의 고의 및 공모 관계에 관한 법리를 오해하거나 논리와 경험칙에 반하여 자유심증주의의 한계를 벗어난 위법이 없다. 2. 회계분식 관련 사기로 인한 특정경제범죄 가중처벌 등에 관한 법률(이하 ‘특정경제범죄법’이라 한다) 위반(사기), 사기적 부정거래로 인한 자본시장법 위반 부분에 대하여 가. 피고인 1의 상고이유 제5점 중 사기 및 사기적 부정거래 부분의 고의에 관한 주장 이 부분 상고이유 주장은 모두 피고인 1이 항소심에서 항소이유로 주장하지 아니하여 항소심의 심판대상이 되지 않은 사항에 관한 것이므로, 적법한 상고이유가 되지 못한다. 나아가 적법하게 채택된 증거들에 의하여 알 수 있는 피고인 1의 대표이사로서의 직무 수행 경위, 각종 자금차입 또는 보증제공거래에 관한 공소외 1 회사의 이사회운영규정 및 그에 따른 심의·의결 내용, 공소외 1 회사 재무팀장의 업무처리 방식 등 제반 사정을 앞에서 본 …